CONCURSOS Y LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO: EL REEMPLAZO DE LA CAUSA DEL CRÉDITO POR LAS PRESUNCIONES FISCALES Y OTRAS CONSIDERACIONES DE INTERÉS.

 

El siguiente artículo fue publicado originariamente en Revista Doctrina Societaria y Concursal (DSCE)

Práctica y Actualidad Concursal (PAC) 2014

Cita digital: EOLDC090061A

 

CONCURSOS Y LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO: EL REEMPLAZO DE LA CAUSA DEL CRÉDITO POR LAS PRESUNCIONES FISCALES Y OTRAS CONSIDERACIONES DE INTERÉS

CARLOS A. FERRO

CONCURSOS. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. CAUSA DEL CRÉDITO. PRESUNCIÓN FISCAL. PREPONDERANCIA

Autos “Senarega, Nelson Mario en J° 44.952/11.292 AFIP en J° 44.479 Senarega, Nelson Mario s/concurso preventivo. Incidente verificación tardía s/inc. cas.” (SCJ Mendoza - Sala I - 17/10/2012)

La declaración del contribuyente no constituye un elemento de carácter sustancial, como ocurre en otros países en los que aquél pone en conocimiento de la autoridad las circunstancias o elementos de hecho para fijar el impuesto, y ésta formula la liquidación e intima el pago u homologa con un acto positivo la declaración jurada por el deudor. En nuestro país el procedimiento normal consiste en la declaración y pagos simultáneos sin necesidad de aprobación ulterior. Solamente por excepción, en caso de deficiencias o errores, o de omisión de la declaración, el Fisco la sustituye por una determinación de oficio.

La materia imponible o previsional autodeterminada se presume y declara como exacta hasta tanto no sea impugnada por el Organismo Fiscal en ejercicio de sus potestades de verificación y fiscalización, en razón de que dicho Organismo puede intervenir verificando las formas y el contenido de las declaraciones juradas. Por tal motivo, la doctrina ha señalado que los saldos integrados en declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo, hoy concursado, en tanto se encontraren impagos y correspondieren a períodos anteriores a la presentación en concurso o auto de falencia, importarán, en cuanto a su verificación, una suerte de “prueba preconstituida” cuando la obligación reclamada por el Fisco deriva de la exteriorización voluntaria realizada por vía de declaración jurada por el contribuyente y ésta resulta coincidente. La propia registrada en sus libros constituye semiplena prueba de su legitimidad. Empero, tal consecuencia habrá de referirse al monto de tributos o de recursos de la seguridad social, importes sobre los que habrá de reconocerse un derecho creditorio a favor del Fisco.

De todo lo expuesto se advierte que el actor se abroquela en la postura de que la prueba acompañada resulta ilegal, pero no se hace cargo de un argumento fundamental expuesto por las instancias de grado consistentes en que el propio concursado presentó las declaraciones que dieron origen a la determinación de las acreencias insinuadas y que, no obstante haber presentado tales declaraciones, no abonó el impuesto correspondiente.

I - ANTECEDENTES DE LA CAUSA

1. El 4 de junio de 2009 la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en los autos caratulados “AFIP en J° 44.479 Senarega, Nelson Mario s/concurso preventivo s/verificación tardía”, del Primer Juzgado de Procesos de San Rafael, promovió incidente de verificación tardía de los siguientes créditos: por la suma de $ 41.313,02, con privilegio general; $ 1.156,76, con carácter de quirografario; $ 6.908.946,17, con privilegio general condicional y $ 338.937,84, con el carácter de quirografario condicional. Expresa que las sumas por las que se insinúa resultan de declaraciones juradas de impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, con privilegio general de $ 41.313,02 y quirografario de $ 1.156,76, las que constituyen crédito firme, y como condicional reclama determinación de oficio de impuesto a las ganancias año 2003 y notificada al contribuyente con fecha 1 de junio de 2009, con privilegio general de $ 82.428,03 y como quirografario la suma de $ 299.241,23. También con el carácter de condicional reclama montos correspondientes a ajuste de inspección por la suma de $ 211.681,13, con privilegio general y la suma de $ 39.696,61, con el carácter de quirografario, correspondiente al impuesto a las ganancias años 2004, 2005 y 2006. Respecto del recupero del impuesto al valor agregado (IVA), solicita la suma de $ 6.614.837,01, con más intereses. Sostiene que de las fiscalizaciones llevadas a cabo por la AFIP surge que se han impugnado créditos fiscales por motivo de falta de capacidad operativa de algunos de los proveedores del concursado e insuficiencia de crédito. Peticiona la acreedora insinuante, además, la eximición de costas en razón de que los resultados de la inspección realizada al concursado dependían de los resultados de la inspección que debió realizarse en su principal proveedor. Señala que la acción de repetición la ocasiona el concursado al efectuar declaraciones juradas no ajustadas a la realidad. La concursada contesta la vista entre otras consideraciones de interés, manifestando que la presentación de la verificación tardía de la AFIP no cumple con los requisitos formales establecidos por la ley de concursos y quiebras, toda vez que la genérica afirmación de que la causa de la obligación es la falta de capacidad operativa de alguno de los proveedores del concursado, sin otra precisión de ninguna naturaleza, no cumple con la exigencia de indicar la causa de la obligación. Señala que lo que correspondía que la AFIP indicara era cómo se relaciona la prueba con el hecho invocado, y debió precisar las condiciones de modo, tiempo y lugar en las que se generó cada obligación y el monto de cada una de ellas que le permitió conformar la suma de $ 6.614.837,01. El Tribunal expone en sus considerandos el análisis de los elementos llevados a resolver de los cuales remitimos al lector(1), resolviendo en consecuencia:

I - HACER LUGAR a la verificación tardía incoada y, en consecuencia, DECLARAR VERIFICADO el crédito insinuado por la AFIP por $ 123.741,05 con carácter de privilegio general y la suma $ 50.086,32 con el carácter de quirografario.

II - DECLARAR VERIFICADO el crédito insinuado por la AFIP, de modo condicional, por la suma de $ 6.827.518,10 con el carácter de privilegio general y la suma de $ 33.293 con el carácter de quirografario.

III - IMPONER las costas por su orden.

2. Contra dicha resolución apelaron el concursado y la AFIP. La Cámara, expuestos los considerandos a los que se remite(2), resolvió: HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por el concursado y ACOGER FAVORABLEMENTE el recurso de apelación interpuesto por la AFIP. En mérito a ello, se modificó el decisorio, el que quedó redactado en los siguientes términos:

 

I - HACER LUGAR PARCIALMENTE a la verificación tardía incoada y, en consecuencia, DECLARAR VERIFICADO el crédito insinuado por la AFIP por los rubros -sumas- en las condiciones y con los privilegios que seguidamente se detallan:

A) Como créditos firmes y con costas a cargo de la AFIP:

a) por declaración jurada impuesto a las ganancias 2006, $ 36.896,59, con privilegio general;

b) por declaración jurada impuesto sobre los bienes personales 2006, $ 4.416,43, con privilegio general;

c) por intereses sobre impuestos a las ganancias y bienes personales 2006, $ 895 como quirografario.

B) Como créditos firmes y con costas por su orden:

a) por determinación de oficio impuesto a las ganancias 2003: $ 82.428,03, con privilegio general;

b) por intereses resarcitorios sobre impuesto a las ganancias 2003, $ 47.102, como quirografario;

c) por multa aplicada en sumario S/DI RMEN/1640/08, $ 247.284,09, como quirografario.

C) Con carácter condicional y con costas por su orden:

a) por ajuste de inspección al impuesto a las ganancias 2004, $ 28.526,39, con privilegio general;

b) por ajuste de inspección al impuesto a las ganancias 2005, $ 113.442,15, con privilegio general;

c) por ajuste de inspección al impuesto a las ganancias 2006, $ 69.712,59, con privilegio general;

d) por repetición de devoluciones de IVA períodos enero/2005 y marzo/2005 a mayo/2007: $ 6.358.622,33, con privilegio general.

II - NO VERIFICAR la suma de $ 256.214,68, con costas a cargo de la AFIP. IMPONER las costas de la instancia recursiva impulsada por el concursado a la AFIP en cuanto el mismo prospera … y al apelante en cuanto se rechaza.

III - IMPONER las costas del recurso de apelación interpuesto por la AFIP al concursado vencido…

 

3. El concursado interpuso recursos extraordinarios de inconstitucionalidad y casación contra la sentencia de la Cámara, recursos que dieron lugar a la sentencia del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Mendoza que a continuación se comenta.

II - EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL ACTO JURISDICCIONAL

A) Generalidades

Se denomina "derecho tributario formal o administrativo" al conjunto de reglas que permite determinar si corresponde que el Fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo y a la forma en la que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro Público. A ese conjunto de normas también le atañe la regulación de los poderes de verificación y fiscalización que tiene el Estado sobre los contribuyentes para su determinación, con el alcance de las disposiciones de orden público dictadas al efecto.

Esta acepción en líneas generales es la sostenida por el Superior Tribunal para marcar la pauta de interpretación del caso. Los principios que informan al derecho tributario como rama del derecho público están ordenados principalmente a procurar “el ingreso de los fondos necesarios” para que el Estado pueda subvenir a necesidades públicas, por lo menos en teoría, y se estructuran sobre la base de la ejecución fiscal que reglamenta la ley 11683 de procedimiento tributario.

¿Qué es el acto jurisdiccional? Es aquel emanado de un órgano del Estado por el que, a través de una decisión de carácter unilateral originada en un conflicto planteado, se procede a individualizar en el caso concreto cualquiera de las disposiciones contenidas en una norma general completa, haciendo aplicación del derecho vigente al litigio planteado.

Los autores precedentemente citados mencionan bajo la definición de “acto jurisdiccional” que existen órganos ubicados dentro de la esfera del Poder Ejecutivo que ejercen jurisdicción; es decir, aplicación de la ley a los casos concretos sobre las controversias que son llamadas a resolver.

Las leyes que acuerdan esta atribución jurisdiccional a los órganos de la administración ven supeditadas su validez constitucional y la de los actos que en virtud de ellas se dicten al requisito de que el pronunciamiento jurisdiccional del órgano ubicado dentro del ámbito del Poder Ejecutivo quede sujeto a control judicial suficiente.(3)

Éste es el criterio que adoptó la Corte Suprema de Justicia de la Nación interpretando el artículo 95 de la Constitución Nacional a partir del caso “Fernández Arias, E. c./Poggio, José”(4). Los autores a quienes seguimos citan al respecto a Ekmekdjian(5), quien comenta que ”…en el fallo, si bien se declara la inconstitucionalidad de las Cámaras paritarias de arrendamientos y aparcerías rurales, la Corte tomando la doctrina dispersa en algunos fallos anteriores … sostiene que el Poder Ejecutivo o sus órganos subordinados pueden tener funciones jurisdiccionales siempre que se den varios requisitos. En primer término, es necesario que tales funciones estén atribuidas al órgano por una ley de congreso; en segundo lugar, contra el fallo administrativo debe existir una revisión judicial plena…”.

¿Qué significa una revisión judicial plena? El fallo administrativo debe ser susceptible de ser revisado por un órgano judicial con amplio debate, en el cual se discutan los hechos que se consideren probados y el derecho aplicado en aquél(6). En éste se sostiene que “…el acreedor fiscal munido de resolución administrativa de determinación de deuda o de sentencia fiscal debe verificar acreditando los extremos causales de los que resulta la deuda determinada, concluyendo que la resolución administrativa o de los tribunales fiscales es revisable por el Juez del concurso”(7). Esta opinión es sostenida por la doctrina y jurisprudencia especializada e imperante, que se alinea con el fallo citado del Superior Tribunal Nacional.

Por lo analizado: ¿podría el Juez concursal, en uso de sus facultades jurisdiccionales como director del proceso (art. 274, LC), revisar la resolución administrativa recaída en sede ejecutiva sobre un crédito fiscal? Sí, absolutamente, porque tiene el ejercicio de la revisión judicial plena concursal. Sin embargo, éste y otros aspectos que señalaremos a continuación no son compartidos por el Superior Tribunal de Mendoza, arribando en el fallo a una solución paradojal contraria a las posturas precedentes y que incide en el principal objetivo del concurso preventivo como instituto de crisis: la cristalización del pasivo y la reestructuración de la deuda de causa anterior al concurso.

B) La intervención del síndico en las determinaciones de oficio y la violación al artículo 15 de la ley de concursos y quiebras

El principio de la concursalidad implica una carga para todos los acreedores sin importar el origen de su acreencia (siempre que sea de causa o título anterior a la presentación en concurso) de solicitar la verificación de su crédito en los términos de la ley concursal y sin discriminación de ninguna naturaleza por efecto de la universalidad subjetiva (arts. 1, 21, 32 y concs., LC).

Sin embargo, el fallo deja de lado la concepción señalada, realizando un análisis del cuerpo normativo concursal “a contrario sensu” de la jurisprudencia especializada; así, los principios que informan al derecho concursal y le dan sustento científico son reemplazados por principios y pautas jurídicas que le son ajenos.(8)

Un dato de la realidad económica, que en el contexto que se atraviesa no puede ser omitido, es que al mes de agosto de 2013, según informes económicos, la presión tributaria sobre el contribuyente argentino superaba el 40% de sus ingresos(9), porcentaje que indica el grado de opresión que el Fisco ejerce sobre el ciudadano en tiempos actuales, y una de las principales causales exógenas de desequilibrio patrimonial en tiempos de inflación y crisis. Frente a esta situación, fallos como el analizado restringen y desvirtúan el propósito de la ley concursal, entre los cuales se encuentra el de brindar seguridad en la cristalización del pasivo a reestructurar del patrimonio cesado en sus pagos.

La sentencia remite en su análisis y hace suyo sin distinción alguna el criterio sustentado por la Corte Federal en “Hilandería Lujan SA”, en “Casa Marroquín SRL” y en “Cosimati, Gregorio”, resoluciones mediante las cuales se ha afirmado que “…la resolución administrativa goza del carácter de cosa juzgada material y no puede ser modificada”, y este aspecto que consideramos incompatible con los principios concursales goza de plena imposición por los tribunales sin quizá detenerse a realizar no sólo un análisis integral de sus consecuencias en el patrimonio del deudor, sino una valoración de la prueba de la causa del crédito que difiere en el contexto de cada juicio.

Las últimas reformas introducidas al cuerpo normativo concursal, en especial en el artículo 21 de la ley concursal, han desnaturalizado el instituto del fuero de atracción y debilitado la concursalidad mediante las excepciones ahí previstas. Ahora los jueces se encargarían, por “analogía o sumisión de la ley concursal a otras leyes”, de crear nuevas excepciones como sucede en el caso analizado.

Un principio reconocido por la doctrina frente a la conducta del Fisco indica que la “no intervención del órgano sindical” obsta a la validez en sede concursal de la instrumental administrativa que se invoca como causa del crédito en la verificación del Órgano Fiscalizador. Es decir que el síndico se vuelve parte necesaria en las determinaciones de oficio que el Fisco en el ámbito administrativo realiza cuando no tiene elementos que sustenten sus acreencias en los términos de la ley de concursos.

Así considerada, la resolución dictada en sede administrativa no produce efectos de cosa juzgada material en sede concursal si el síndico del concurso no ha tenido la debida intervención con el objeto de “tomar nota y vista” de las actuaciones administrativas contra el concursado, lo cual sabemos puede ser interpretado bajo el enfoque de la ley de procedimiento tributario de diversas formas y siempre en contra del contribuyente.

Pero aun siendo debidamente notificado el síndico de estas actuaciones y tratándose de un concurso(10), ¿en calidad de qué se presenta el síndico en la pieza administrativa en las que se ventilan cuestiones tributarias de causa anterior al concurso sobre las cuales no ha ejercido, incidido o actuado? No resulta de ninguna manera compatible esta situación con ciertos principios concursales, teniendo presente que el deudor conserva la administración de sus bienes con el alcance del artículo 15 de la ley concursal(11), valladar normativo que obsta la actuación sindical en sede ajena al concurso con la legitimidad que se pretende exigir desde el ámbito fiscal y respecto de lo cual el Superior Tribunal guarda silencio.

Así visto, transpolar fallos sin un criterio adecuado e integrador produciría sentencias alejadas de la realidad económica y jurídica con un profundo impacto en el patrimonio del deudor que desnaturaliza aún más la esencia de la ley concursal.

III - EL PRINCIPIO DE CONTRADICCIÓN CONCURSAL Y LOS CRÉDITOS CONDICIONALES

El principio de contradicción concursal es una cualidad inherente al proceso de conocimiento sin el cual deviene abstracto un aspecto que el legislador tuvo en especial consideración para el desarrollo del proceso verificatorio, aspectos que la ley de procedimiento tributario no trata y vulnera ostensiblemente favorecido por una interpretación no integradora de los tribunales y muchas veces con el objeto de suplir ineficiencias administrativas.

Compartimos la apreciación del juzgador de grado, al considerar en el fallo que “…en el procedimiento concursal, además del interés del pretenso acreedor y del concursado, confluye el de los demás acreedores en la adecuada integración del pasivo”. Es que el dictamen del síndico, en el informe individual establecido en el artículo 35 de la ley de concursos y quiebras, tiene como finalidad un análisis técnico contable de la insinuación crediticia con el objeto de aconsejar o no la verificación del crédito, previo cumplimiento del trámite contradictorio o de impugnación en los términos del artículo 34 de la ley concursal.

Así, la finalidad de la norma citada es “resguardar” o “asegurar” el interés de todos los acreedores y del propio deudor en la calidad y cantidad del pasivo concursal a insinuarse, determinante para el desarrollo del proceso cuyo objeto es la reestructuración del patrimonio cesado en sus pagos, previa cristalización del pasivo y cuya piedra angular es la sentencia de verificación.

La mencionada sentencia, conforme los alcances del artículo 36 de la ley de concursos y quiebras, se pronuncia sobre las solicitudes formuladas “tempestivamente”, decidiendo sobre su procedencia en base a 3 modalizadores: verificado, admisible o inadmisible(12), no admitiéndose por lo tanto otra modalidad que la establecida expresamente en este artículo. Sin embargo, distintos pronunciamientos(13) han considerado viable la creación del crédito “condicional”, posición que no compartimos no sólo por ser contraria e incompatible con los fundamentos del derecho concursal, sino además porque no está expresamente prevista en la norma tal “calificación crediticia”.

Sin embargo, bajo esta modalidad las pretensiones crediticias del Fisco logran reconocimiento en el ámbito administrativo, obteniendo sentencias que a su vez “resultan irrevisables” por el Juez concursal, si se atiende a la postura del fallo bajo examen.

En efecto, conforme antecedentes y criterios sustentados por el Superior Tribunal de la Provincia de Mendoza, la resolución recaída en sede administrativa produciría “efectos de cosa juzgada material” en el ámbito concursal aun con intervención del síndico -todo un convidado de piedra-, discriminándose así al universo de acreedores que no han tenido en el ámbito administrativo oportunidad alguna de expresarse sobre las acreencias del Fisco y negándoseles la posibilidad de controvertir el crédito fiscal, lo que sí pueden hacer por uso de facultades concedidas en la sede del concurso.(14)

El criterio expuesto en el fallo no es el mayoritario, porque se crea un título en sede ajena al concurso con causa anterior a la presentación -resolución administrativa- y que resulta “irrevisable” por el Juez concursal cuando expresamente la ley no lo contempla en esos términos. El solo hecho de invocarse una vía no judicial paralela al proceso concursal -habilitada por la condicionalidad de los créditos fiscales- es notoriamente discriminatoria de los derechos de los acreedores sobre el patrimonio del deudor, concediéndose al Fisco una prelación y preponderancia por fuera de la ley que socaba el principio de la universalidad subjetiva contenida en los artículos 1 y 32 de la ley de concursos y quiebras.

Al respecto, se tiene señalado que los créditos sometidos a condiciones resolutorias no presentan problemas. Mientras la condición no se haya operado, los créditos son actuales y, como tales, tienen que verificarse. Los sometidos a condición suspensiva deben ser verificados condicionalmente, pero la ausencia de previsión legislativa sobre el alcance de esta expresión acarrea dificultades(15). Por cierto que "…si la condición es suspensiva, el crédito es computado a los fines del cálculo de las mayorías necesarias sólo si la condición se ha cumplido. En el caso de los acreedores sujetos a condición resolutoria, los créditos son actuales y deben verificarse como tales, mientras la condición no haya operado”.(16)

Lo desarrollado anteriormente lleva a la siguiente pregunta: la ausencia de legislación que clarifique la regulación de los créditos condicionales, ¿puede ser utilizada por el Fisco para discriminar al universo de acreedores que deben someterse al proceso de verificación de créditos munidos de los títulos que tienen al momento de la presentación? Con esta interpretación finalista, que goza de cierta complacencia de los tribunales, al Órgano Fiscalizador le resulta conveniente determinar la mayor cantidad de deuda vía administrativa, por cuanto el proceso concursal le es inoponible y además goza de toda la interpretación favorable que se pueda hacer de las leyes fiscales en los tribunales administrativos.(17)

Con la tesitura tribunalicia expuesta, el principio de contradicción concursal -propio de la etapa de cognición concursal- queda subordinado y subsumido a la ley de procedimiento tributario.

IV - LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y LA SUPRESIÓN DE HECHO DEL FUERO DE ATRACCIÓN CONCURSAL

El fallo omite señalar la relevancia del fuero de atracción concursal contemplado en el artículo 21 de la ley de concursos y quiebras, que dispone expresamente la suspensión de todo juicio de “contenido patrimonial contra el concursado de causa o título anterior al concurso”, con excepciones taxativas entre las cuales no se encuentra la determinación de los créditos fiscales sometidos a la ley 11683. La interpretación del Superior Tribunal no se condice con el principio de contradicción del artículo 34 de la ley concursal(18) y con el efecto propio del fuero de atracción del artículo 21 de la misma ley, al establecer excepciones de hecho mediante el reconocimiento de créditos condicionales fiscales que favorecerían la determinación de deuda de neto contenido patrimonial por un carril ajeno al proceso concursal.

Así considerada, la resolución emanada del procedimiento pseudounilateral del Organismo Fiscal es inoponible al concurso preventivo, no ya por la intervención que hubiere cabido al deudor, y que éste usó o no en ejercicio del derecho de defensa, sino por la negación a la contradicción propia de la etapa de conocimiento del concurso a los acreedores no fiscales concurrentes y que la ley de procedimiento fiscal ignora. Simplemente se trataría de una vía de fuga o evasión del concurso preventivo que afecta irreversiblemente la composición del pasivo concursal con un importante impacto en la situación económica del deudor cuando el Fisco carece de elementos para indicar la causa de su acreencia en los términos del artículo 32 de la ley de concursos y quiebras.(19)

El crédito condicional es aquel que, aun reconocido frente al concurso, recién se tornará exigible cuando nazca la obligación de pagar, que tendrá lugar al momento en el que se haya expedido la sede administrativa o judicial correspondiente. La continuación en sede administrativa de este juicio viola la suspensión de los juicios de contenido patrimonial contra el concursado, impuesta por el artículo 21 de la ley concursal, resultando contradictoria la conducta del Órgano Fiscalizador que pretende verificar “condicionalmente” un crédito de causa anterior al del concurso, para obtener posteriormente en sede administrativa “el resolutivo” que torna exigible esa condicionalidad.

La jurisprudencia tradicional de la Corte Suprema de Justicia de la Nación señalaba que el cuestionamiento de una determinación impositiva había sido previsto por la ley de manera específica a través de un procedimiento y un órgano de decisión, y el procedimiento de verificación previsto en la ley concursal no autorizaba a reemplazar ese procedimiento de impugnación.(20)

También había resuelto el Alto Tribunal que la ley 11683 prevé los recursos administrativos ante el Órgano Recaudador y ante el Tribunal Fiscal de la Nación, que consecuentemente la falta de esos recursos importa que las resoluciones que aplican multas adquieran la autoridad de cosa juzgada, pues la ley de concursos no veda al organismo competente la determinación de las obligaciones tributarias ni las sanciones pecuniarias(21). Sin embargo, tampoco lo permite por expresa imposición del artículo 21 de la ley de concursos y quiebras en su parte pertinente, y aun cuando expresamente se dispone la prohibición de continuar o iniciar juicios de contenido patrimonial contra el concursado, los tribunales ignoran su presupuesto en claro perjuicio del deudor concursado.

Al omitirse en el fallo lo referente a los juicios contra el concursado contemplados en el artículo 21 de la misma ley, se afecta la cristalización del pasivo concursal y la certeza que se pretende en la determinación de la deuda; es claro que con esta norma se suspenden todos los juicios de contenido patrimonial y se prohíbe el inicio de nuevos juicios, entre ellos los que corresponden a deuda tributaria. La palabra “juicios” está tomada en sentido amplio, por cuanto se incorporan también las “actuaciones administrativas del Órgano Fiscalizador iniciadas o a iniciarse”.(22)

La ley de procedimiento tributario nada dice al respecto, y siendo la ley concursal una norma especial, resulta necesario atender a su preponderancia sobre la normativa fiscal. Las decisiones mencionadas de la Corte Federal en la sentencia tuvieron presente que la concursada y el síndico habían sido notificados(23) de las decisiones administrativas correspondientes y no habían interpuesto contra las mismas recurso alguno en tiempo y forma. Sin embargo, esa situación no se da en el caso traído a comentar, ya que la notificación nunca fue efectuada respecto del síndico, conforme considerandos expuestos.

De acuerdo a los tramos analizados y los antecedentes del fallo, la AFIP no solicitó la verificación lisa y llana del crédito, que tiene como causa el ajuste de inspección del impuesto a las ganancias años 2004, 2005 y 2006, y la repetición por recupero de IVA, sino la verificación "condicionada a lo que resulte de la determinación de oficio que deberá practicarse en la sede administrativa, cumpliéndose la condición una vez que la determinación de oficio quede firme”. Es decir que el juicio de contenido patrimonial contra el concursado sigue su iter, vulnerando enfáticamente el contenido del artículo 21 de la ley de concursos y quiebras analizado, lo que el Tribunal admite en todas las instancias.

Si el Órgano Fiscalizador no tiene determinada la deuda(24) al momento de la presentación en concurso, o los elementos necesarios que respalden su acreencia, ¿qué responsabilidad le cabe al universo de acreedores por esa situación que debe cumplir con la carga de verificar en los términos del artículo 32 de la ley concursal?

La AFIP entiende y los juzgadores aceptan, conforme lo expuesto, que basta insinuar y sostener en la demanda de verificación la “condicionalidad de crédito” para que él mismo sea determinado en sede administrativa por fuera del concurso e impuesto al universo de acreedores. Esta manera de insinuarse al pasivo afectaría no sólo el orden público concursal y las facultades del Juez como director del proceso al no poder “revisar” esa resolución, sino que suprime de hecho el fuero de atracción en materia de créditos fiscales.

A los efectos económicos del concurso, puede apreciarse que, en la parte resolutiva del decisorio, se hizo lugar a la verificación firme como crédito con privilegio general por $ 123.741,05, y como quirografario por $ 50.086,32. El dispositivo II hizo lugar a la verificación condicional por $ 6.827.518,10 con privilegio general y por $ 33.293 como quirografario. Obsérvese cómo a partir de la creación jurisprudencial de la categoría de “créditos condicionales”, y la vulneración de los principios de contradicción concursal (art. 34, LC) y del fuero de atracción (art. 21, LC), el acreedor AFIP “salvaguarda” su carga de verificar tempestivamente beneficiándose con una vía administrativa que le es congruente con sus aspiraciones y determinando una deuda que causa un impacto en la delicada situación patrimonial del concurso.

V - PRESUNCIONES FISCALES VERSUS INDICACIÓN DE LA CAUSA DEL CRÉDITO

La resolución mediante la cual la AFIP aplicó la multa cuestionada por la concursada reconoce como fundamento lo dispuesto por los artículos 46 y 47 de la ley 11683(25). En el caso, como resultado de las tareas de fiscalización practicadas, la “inspección” detrajo del monto de compras imputables al costo de la declaración jurada fiscal 2003 el importe neto de venta de la factura “A” Nº 2-14851 del 13 de diciembre de 2003 de Celcor SA, “atento a que dicho comprobante no fue informado por la citada firma en la respuesta a la circularización practicada”. Asimismo, se detectó que el contribuyente había computado retenciones, anticipos y/o pagos a cuenta del gravamen por un importe superior al que resultaba de la base de datos del Organismo Fiscal.

La aparente contradicción entre las registraciones y documentos del concursado, con los datos que surgen de sus declaraciones juradas o la consignación de datos inexactos en las declaraciones juradas, “permite presumir” que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas para el Tribunal, según lo dispone el artículo 47, incisos a) y b), de la ley 11683, por lo que debía el concursado o la sindicatura aportar pruebas en contrario para destruir dicha presunción.

Por lo resuelto, el síndico ahora no sólo debe intervenir en las determinaciones oficiosas en sede administrativa en carácter de “nada”, sino que “debe” aportar prueba para destruir las presunciones fiscales de evasión impuestas por la ley 11683. Caso contrario, y ante el presunto “engaño”, el crédito debe ser admitido en sede concursal prescindiendo del alcance del artículo 32 de la ley de concursos y quiebras, que exige “indicar la causa del crédito”.

Al respecto, el síndico adujo que la “inclusión de la factura de Celcor SA obedeció a una duplicación por mero error administrativo, lo que inferiría de su escasa significación, en relación con el monto total de las compras del contribuyente…”, alegando además -en cuanto al monto de las retenciones, deducciones y/o pagos a cuenta- que esa conducta no puede dar lugar a las multas del artículo 46 de la ley de procedimiento tributario, pues la AFIP no necesitaba al respecto proceder a la determinación de oficio, aspecto éste que, como señalamos, conviene al Órgano Fiscalizador, porque determina la deuda que desea en un ámbito que le resulta favorable.

El Tribunal, advirtiendo la escasez de recursos y limitaciones con las que cuenta el síndico en su función, tilda a la opinión de éste de “conjetural”, no así, claro está, a la “presunción del Fisco”, que siempre es “acertada” y más si se trata de reemplazar la carga de indicar la causa del crédito por las presunciones fiscales que requieren apreciaciones técnicas que muchas veces no se tienen.(26)

El acreedor fiscal, como se trascribe en el fallo, “desestimó” la pretensión del contribuyente de que se considerara cierta suma en concepto de retenciones, percepciones y/o pagos a cuenta, porque las “fotocopias de comprobantes aportados no arrojaban el monto señalado”, ni resultaba sustentado por documentación probatoria válida el monto por él computado. Para el Organismo la falta de autenticidad de la instrumental acompañada tiene “…entidad suficiente para engañar al Fisco, facilitando la evasión del tributo y configurando la intención dolosa requerida como presupuesto para aplicar la sanción”. Este aspecto, por cierto bastante incongruente, no puede ser revisado por el Juez concursal, que tiene la obligación de considerar “cosa juzgada” lo resuelto en la vía administrativa(27) siguiendo el criterio del fallo.

Los tribunales, en este “marco procedimental”, ratifican el razonamiento del ámbito administrativo otorgando la preeminencia de la ley de procedimiento tributario por sobre la ley de concursos(28). Obsérvese que la presunción administrativa de “intención defraudatoria” no podría ser indicada como causa del crédito que pretende el Fisco en la verificación (art. 32, LC), porque bajo el amparo de la ley concursal el solo hecho de invocar la “presunción” carecería de significancia causal.

Al respecto, puede observarse cómo el Tribunal concursal considera “datos suficientes” para interpretar la causa, el origen, los montos y los privilegios solicitado por el acreedor, el “informe preliminar de inspección” acompañado en la demanda verificatoria; es en base a ese informe que se detectaron diferencias en proveedores del concursado cuyos ajustes coinciden con lo reclamado por la AFIP, por lo que si el concursado pretende impugnar estos aspectos tiene que hacerlo en sede administrativa y no en sede concursal bajo el ámbito de la ley de procedimiento tributario y no con el alcance de la ley 24522. Incluso el Tribunal de grado, en sus considerandos, conmina al concursado a agotar el derecho de defensa en sede administrativa.

Comúnmente en las insinuaciones fiscales la indicación de la causa es genérica y en el caso bajo examen, con los datos aportados, no resulta una excepción. Se señala que la pretensión crediticia estaría en uno de sus tramos sustentada en “la falta de capacidad operativa de alguno de los proveedores del concursado” sin otras precisiones ni causas, lo que evidencia un incumplimiento a lo dispuesto en el artículo 32 de la ley de concursos y quiebras.

Conforme lo expuesto, y dada la preeminencia de las denominadas “presunciones fiscales”, estaríamos en presencia “del desplazamiento de la carga de la causa en el crédito fiscal”, que sustenta que un crédito del Fisco ante el concurso del contribuyente puede ser insinuado y verificado solamente invocando “la generalidad del hecho imponible” y de lo que él se derive, sin indicar la relación de la causa con el título, resultando así una nítida excepción no sólo al principio concursal de la “pars conditio", sino al principio del fuero de atracción inserto en el artículo 21 de la ley concursal y al contenido mismo del artículo 32 de la misma ley.(29)

La AFIP, mediante las “presunciones y principios propios de índole tributaria” contemplados en la ley 11723, desplaza a las cargas mismas que la ley concursal impone en cabeza de cada acreedor para insinuar su crédito. Se observa en el caso que el Órgano Fiscalizador no señala ni prueba el hecho invocado con la documentación aportada, lo que implica que no precisa las condiciones de la relación causal entre el acreedor y el deudor que toda verificación de créditos impone, desplazando de esta manera la competencia concursal al obtener en “sede administrativa” un pronunciamiento que equivale a la sentencia de verificación del artículo 36 de la ley de concursos y quiebras, según el criterio sustentado por el Superior Tribunal.

Con el fallo se ignoran los principios derivados de la cognición o conocimiento pleno concursal y se reemplazan por los principios propios de la ejecución fiscal.

El proceso de conocimiento concursal impone por su finalidad reglas propias dentro del cual se deben dilucidar los alcances y contenidos de las pretensiones, sin esperar resultados de otros ámbitos que en definitiva colisionan con el marco normativo especial de la ley de concursos. De esta manera, la seguridad concursal, que se pretendía con la verificación primero y con la concursalidad en segundo término, queda totalmente desechada.

En síntesis, con lo analizado y resuelto no sólo se produciría una supresión de hecho del fuero de atracción concursal en materia de créditos fiscales, sino que las “presunciones” propias de los procesos ejecutivos tributarios reemplazarían la carga que tiene el acreedor de esta naturaleza de indicar la “causa” de su crédito. Es decir que al acreedor fiscal le basta simplemente invocar algunas de las normas de la ley de procedimiento tributario para eximirse de indicar el origen del tributo insinuado, pudiendo lisa y llanamente omitirlo, pues la carga de la prueba -según criterio sostenido-está en cabeza del concursado y del síndico, y no del acreedor fiscal.

VI - EL CONCURSO O QUIEBRA DEL CONTRIBUYENTE Y EL INTERÉS FISCAL RECAUDATORIO

En caso de concurso o quiebra del contribuyente, el interés fiscal recaudatorio se confronta con principios de orden público inherentes a todo proceso de ejecución colectiva en el que el interés del Fisco es uno más, ni superior ni inferior. La universalidad subjetiva no admite diferimientos en el trato. De esta manera, la armonización e integración normativa no puede dejar de considerar el objeto del instituto en el cual se está dirimiendo el interés de todos los acreedores involucrados, entre ellos el del Fisco.

La armonización normativa no implica el desplazamiento de una legislación por otra, sino su integración en miras a la mejor reestructuración patrimonial elegida por el deudor en el ámbito de la ley de concursos, realidad jurídica en la que cobra especial relevancia la prudente apreciación de la prueba por parte del Juez concursal. Así, el Tribunal puede, entre otras facultades, morigerar la tasa de interés aplicada por el Fisco cuando ésta resulta nociva, utilizando en su lugar la tasa activa que aplica el Banco de la Nación Argentina(30), o desestimar prueba que para el Fisco en el ámbito administrativo posee plena eficacia probatoria como los reflejos de pantalla, pero que en el ámbito concursal no sirve para vincular la causa de la obligación entre el concursado y el Fisco, entre otras cosas.(31)

El sometimiento del acreedor fiscal al proceso concursal mediante la demanda verificatoria implica la aceptación de los principios propios de la materia y de la competencia del Juez a cargo del proceso. Sin embargo, desde el momento en el que solicita la verificación de un crédito con carácter condicional, abre la doble vía procesal -la concursal y la administrativa-, desquiciando los principios que rigen al concurso preventivo y reemplazándolos por los propios de la ley de procedimiento tributario.

En este sentido, se dice que la realidad de los hechos debe ser el principio rector a la hora de aplicar las normas tributarias, a efectos de no conculcar derechos de raigambre constitucional, no gravar manifestaciones de capacidad contributiva inexistentes, ni, con exclusivo afán recaudatorio, crear ficciones tributarias rayanas en la inconstitucionalidad.(32)

El Organismo Fiscal pretende -y ciertos tribunales “aceptan”- colocar en cabeza del contribuyente concursado -y del síndico indirectamente- la obligación del control de las obligaciones fiscales de las empresas emisoras de las facturas con las que se contrata en el giro comercial ordinario, así como también el de verificar los “domicilios y demás detalles consignados en los instrumentos comerciales de uso y costumbre” bajo el riesgo de que, en caso de omisión, el Fisco, por un lado, y el Tribunal, por otro, “presuman” el ánimo de defraudación del concursado.(33)

Se advierte que el Fisco quiere atribuirle al síndico ciertas funciones, obviando que carece de elementos para impugnar en los términos tributarios si una factura es apócrifa o no, no sólo porque ello excede sus facultades funcionales otorgadas por la ley concursal(34), sino que, por un factor temporario y cualitativo, se ve impedido de poder valorizar razonablemente dichos instrumentos desde un enfoque técnico-contable.  

En cuanto al crédito condicional analizado en autos, y originado en ajuste de inspección por el impuesto a las ganancias de los años 2004 a 2006, señaló el síndico que la AFIP sólo había producido el informe preliminar de inspección, pero no había iniciado “el procedimiento administrativo de determinación de oficio”. Recordando en su exposición, según los antecedentes de la causa, que ese procedimiento debía iniciarlo el Juez Administrativo, con una vista al contribuyente en los términos del artículo 17 de la ley de procedimiento tributario, y que las liquidaciones y actuaciones fueron practicadas por los inspectores con acierto, sostuvo que “no constituyen determinación administrativa de los tributos”, según el artículo 16 de la ley 11683. Consideró además, en consecuencia, que la intimación de pago emitida resultaba nula, por no existir acto administrativo que determine impuesto alguno a ingresar, y por ello el crédito insinuado devenía inadmisible.

En el mismo sentido, y analizando el pedido de verificación condicional por determinación de oficio del impuesto a las ganancias del año 2003, el síndico sostuvo que el contribuyente había determinado un monto, en tanto que la determinación de oficio de la AFIP había sido otro. Que la diferencia surgía de la aplicación de la alícuota del impuesto sobre una única factura, cuya duplicación fue detectada en el curso de la verificación. Opinó que el exceso en el cómputo de anticipos no puede considerarse una “evasión ni una omisión del impuesto”, y por ello no podía generar multa por defraudación, aplicando los artículos 46 y 47 de la ley de procedimiento tributario.

Puede apreciar el lector, conforme manifestaciones del Órgano Fiscal, que respecto a la deuda solicitada en forma condicional en concepto de determinación de oficio del impuesto a las ganancias año 2003 (saldo de impuesto y multa), la misma se encontraba firme por “consentimiento del concursado”, indicando como título en la verificación tardía “la nota” emanada de la División Revisión y Recursos dando cuenta de que, vencido el plazo estipulado, el responsable no presentó recurso alguno contra la resolución que determinó de oficio la obligación tributaria, liquidó los intereses resarcitorios y aplicó la multa en el sumario. Se advierte que la “nota” equivale, a criterio del Tribunal conforme las expresiones del fallo, sentencia de verificación del artículo 36, no siendo susceptible de ser revisada en instancia judicial.

El interés fiscal recaudatorio no puede imponer ni reemplazar principios ajenos a su área de competencia, y los jueces deben saber apreciar bajo las reglas de la sana crítica racional la delgada línea que separa los ámbitos de aplicación de cada régimen normativo para evitar distorsiones como las analizadas.

VII - LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA DEL CONCURSADO Y EL SECRETO FISCAL

El concursado señala e indica, según antecedentes, que “las operaciones habidas entre el deudor y sus proveedores se realizaron y se encuentran registradas en los libros de comercio conforme uso y costumbre comercial, por lo que la pretendida solidaridad fiscal entre comprador y vendedor en materia de IVA no existe porque no fue acreditada por el acreedor insinuante”.

Al no existir la solidaridad, no puede explicarse qué clase de sujeto pasivo es el concursado en una relación jurídica tributaria que no le compete y que le es extraña. La carga tributaria, ante la incapacidad que puede tener el Fisco en demostrar la relación “causa y título” impuesta por la ley concursal, no puede ser suplida intentando traspasarla a la empresa concursada alegando principios de orden público. Ello carece de lógica y razonabilidad. Sin embargo, el Tribunal atiende esas presunciones sustituyendo la seguridad jurídica concursal por principios inherentes de la fiscalidad.

Incluso lo expuesto es señalado también por la sindicatura en la presentación del informe, en el que denuncia el defecto en el modo de proponer la demanda por parte de la AFIP “…por no haber precisado con claridad los hechos fundantes de su pretensión”. Resulta interesante apreciar que el síndico señaló en su presentación que se habían adjuntado, “…sin el análisis correspondiente, más de 6.200 fojas, dando lugar a 25 cuerpos de expedientes, incluyendo documentación que contiene aspectos no controvertidos, informes repetidos 29 veces y legajos correspondientes a meses posteriores a la presentación del concurso…”. Sin embargo, frente a este dictamen los tribunales de todas las instancias nada exponen.

Incluso siguiendo lo expuesto por el Órgano Concursal en cuanto al crédito por repetición de recupero del IVA, éste indicó que la presentación de la insinuante adolecía de deficiencias que “…dificultaba seriamente el dilucidar cuál era concretamente la pretensión…” y ello no es algo menor. Este dato es trascendente desde el punto de vista económico, por cuanto el crédito insinuado por este concepto era de $ 6.614.837,01, “con más los intereses hasta la efectiva devolución”, especificando que los períodos a los que correspondía eran enero de 2005 y marzo de 2005 a mayo de 2007, pero que la documentación acompañada correspondía a otros períodos. Como se aprecia de los elementos de la causa, se pretende verificar créditos sin documentación respaldatoria, siendo los importes no coincidentes con la suma pretendida por la AFIP.

La AFIP, en su “insinuación”, no había acreditado los extremos exigidos por el artículo agregado a continuación del artículo 43 de la ley del IVA para que proceda “el reclamo insinuado”, que en el caso no se cumplían las condiciones para que exista solidaridad entre comprador y vendedor, que nada en la resolución general (AFIP) 2000 permite inferir procedimientos de auditoría que justifiquen las presunciones aplicadas en el caso concreto para la impugnación de los créditos fiscales del concursado y que la AFIP había omitido el procedimiento debido, que es el de determinación de oficio reglado por los artículos 16 a 19 de la ley de procedimiento tributario, el que es condición necesaria para la impugnación de créditos fiscales y asegurar el derecho de defensa del administrado.

El síndico sostuvo expresamente que la pretensión de solidaridad entre el comprador y vendedor está claramente vedada al resto de los acreedores en el ámbito concursal, afectando principios liminares del derecho concursal -aspecto que vimos en acápites anteriores-, por lo que la supuesta “capacidad operativa” del proveedor, utilizada por la AFIP para impugnar el crédito fiscal cuya devolución obtuvo el concursado, carece de entidad suficiente, “…pues a su juicio un acopiador de fruta sólo necesita un teléfono, una movilidad y el conocimiento del negocio”, es decir, simple lógica.

El acreedor basa la mayor parte de su pretensión en un “informe” emanado de él mismo y, de esta manera, suple, desde el punto de vista administrativo, toda la carga que le compete como acreedor al indicar monto, causa y privilegio de su acreencia que le impone el artículo 32 de la ley de concursos y quiebras(35). La simple solidaridad fiscal no es suficiente ni exime al Órgano Fiscalizador de probar la causa o nexo causal de su crédito. El mismo síndico en su dictamen advirtió que, en muchos casos, el acreedor se refiere al legajo de “proveedores”, el cual no fue adjuntado como prueba, y que los ajustes a esos proveedores ascienden a casi $ 1.350.000, entre otros casos similares.

En síntesis, toda la prueba consiste en manifestaciones vertidas en un informe preliminar de inspección, que sirve de sustento según los jueces intervinientes para la verificación de la acreencia por resultar “causa suficiente”.

Por lo que, frente a acreencias fiscales con el fallo que se comenta, se invierte la carga de la prueba (“onus probando”) a “contrario sensu” de la doctrina mayoritaria. Es decir, si el Fisco para insinuar su crédito no encuentra a las partes del negocio, se suple la deficiencia traspasando o derivando la carga tributaria al concursado, que incluso debe hacerse responsable por el cumplimiento de los deberes tributarios de su proveedor y exigirle el cumplimiento de la normativa vigente, vale decir, entre otras, las presentaciones de las declaraciones juradas en tiempo y forma.

La única forma en la que un comprador sea responsable por el accionar del vendedor desde el punto comercial y tributario es cuando actúa en connivencia con el mismo, sea dolosa o culposamente con el objeto de evadir, es decir, cuando existe mala fe, la que debe demostrarse mediante prueba fehaciente no siendo el ámbito concursal el idóneo para ello. En el caso analizado, y bajo la óptica del síndico, existen las facturas y existió la mercadería que efectivamente se exportó. Sin embargo, para la AFIP hubo fraude fiscal aun cuando no lo probase y tal presunción es en contra del concursado.                                   

El síndico, en cuanto a la determinación de oficio por el impuesto a las ganancias año 2003, sostiene que la aplicación de la multa a los términos del artículo 47 de la ley de procedimiento tributario se trataría evidentemente de un “error administrativo”, y que la caracterización de la infracción y la conducta del concursado no están siquiera esbozadas en el informe final de inspección de la AFIP, ni está de ningún modo fundamentadas por la resolución que aplica la multa. Sin embargo, por la inversión de la carga de la prueba, el crédito conforme el análisis de los magistrados debe ser verificado.

La solidaridad como hecho jurídico debe ser probada no sobre presunciones, como pretende el Fisco, sino por pruebas, las que nunca fueron aportadas en debida forma al proceso concursal; en esto el síndico consideró que la demanda carecía de la formalidad básica necesaria para su prosecución. Para los jueces intervinientes, por lo visto, todo lo que provenga del Órgano Fiscalizador hace fe y se basta, asimismo, en los términos de la ley concursal para justificar la acreencia.                         

VIII - El FISCO, LA VERIFICACIÓN TARDÍA Y LAS COSTAS

El proceso de verificación es una acción sumaria de cognición que reemplaza a la acción individual de la que es privado el acreedor, con las limitaciones propias de la ejecución colectiva. Una de las formas de insinuarse al pasivo concursal es la verificación tardía; por principio general, para el universo de acreedores el que resultare tardío, por no haber verificado tempestivamente con el alcance de los artículos 14 y 32 de la ley de concursos y quiebras, soporta las costas (art. 56, LC).

El Fisco, en el caso bajo análisis, solicitó la eximición de costas de todos los tramos insinuados, en razón de que los resultados de la inspección realizada al concursado dependían de los resultados de la inspección que debió realizarse en su principal proveedor, “Eduardo Ramos”. De hecho, en su pretensión señala que la concursada es la causante de la demora en sede administrativa, al señalar que la acción de repetición la ocasiona el concursado al efectuar declaraciones juradas no ajustadas a la realidad, lo que llevó al Órgano Fiscalizador a una inspección con uno de sus principales proveedores.

El fallo de instancias inferiores da la razón al Fisco(36) y lo exime de las costas, imponiendo las mismas por su orden, posición que no compartimos por no exponerse fundamento alguno que lo sustente. La investigación en cabeza del acreedor para acreditar la causa de su crédito es de su exclusiva responsabilidad y no suspende los plazos del proceso concursal, por lo que deberían haberse verificado tempestivamente los tramos no sujetos a auditoria alguna. Así, en el caso bajo examen, la investigación y/o actas de inspección se iniciaron el 6 de marzo de 2006 y todos los informes preliminares datan del mes de mayo de 2009, es decir 3 años después de iniciados, cuando la presentación en concurso se formalizó el 4 de junio de 2007, habiendo permanecido la investigación “paralizada” sin justificación de ninguna naturaleza en sede administrativa fiscal.

Pero los juzgadores entendieron que la conducta del fallido era la causante de la demora en la investigación del Fisco y por ello debía eximírsela de todas las costas. Con el fallo se convalida así la estrategia del Fisco de evitar toda verificación tempestiva, iniciar o proseguir juicios de contenido patrimonial en sede administrativa con sus propios tiempos, suprimiendo de hecho el fuero de atracción (art. 21, LC), ser Juez y parte, e incorporarse luego del tiempo que lleve su “investigación” al concurso, incidiendo en la composición del pasivo que se pretende cristalizar, todo ello sin costas.

Con criterio en este aspecto, el Máximo Tribunal provincial admitió parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto, y dispuso que en primera y segunda instancia las costas sean soportadas por la AFIP en su carácter de verificante tardío respecto de todos los tramos del crédito, excepto el correspondiente a recupero del IVA por las razones dadas, sobreseyendo el recurso de casación.

IX - CONCLUSIÓN

El fallo del Superior Tribunal de la Provincia de Mendoza no dilucida de manera adecuada la cuestión tributaria y concursal arribada en la causa bajo examen, apartándose de ciertos criterios expuestos por la doctrina y jurisprudencia especializada, con excepción parcialmente respecto de las costas impuestas al verificante tardío. Confirma el reemplazo de los principios inherentes del proceso concursal por las presunciones fiscales propias del derecho tributario, arribando a una solución alejada de la realidad jurídica y económica. Con la sentencia analizada, la ley de procedimiento tributario suprimiría de hecho el fuero de atracción concursal y la contradicción propia de la etapa de conocimiento, otorgando ventajas al Órgano Fiscal por sobre el universo de los acreedores del contribuyente concursado. En síntesis, una resolución contraria a las posturas jurídicas concursales que siembra más incógnitas que certidumbres.

 

Notas:

(*) Nota de la Editorial: El presente artículo ha sido publicado en la Práctica y Actualidad Concursal (PAC) - junio/2014 y en la Doctrina Societaria y Concursal (DSCE) - T. XXVI - julio/2014

(1) Por ser esclarecedor el fallo de primera instancia de las cuestiones estudiadas y analizadas por la Corte, las mismas se reproducen a los fines didácticos de esta exposición: la concursada expresa que la demanda no contiene una conceptualización de la relación causal entre las supuestas infracciones y el monto global que reclama. Que la demanda debe precisar cuáles son los hechos concretos, claros y precisos que han provocado determinadas consecuencias jurídicas y cómo se relacionan los montos reclamados con cada uno de esos hechos. Sostiene que su parte ha presentado ante la AFIP los recursos administrativos pertinentes en los expedientes administrativos en los que se ha impugnado el reintegro del IVA y ha planteado además la nulidad de los actos jurídicos de la AFIP por falta de motivación. Indica que el Fisco pretende impugnar las facturas, aun habiendo constatado la veracidad y existencia de las mismas, dejando de lado las pruebas aportadas por el vendedor y por el comprador, violentando expresamente las disposiciones del Código Civil y de la L. 11683. Que en el caso concreto la mercadería existió y el vendedor también; las operaciones se realizaron y se encuentran registradas en los libros de comercio. Como consecuencia de ello, señala que no existe solidaridad entre comprador y vendedor en materia de IVA y al no existir tal solidaridad, no puede explicarse qué clase de sujeto pasivo es el concursado en una relación jurídica tributaria que no le compete y que le es extraña. Dice que si el Fisco no encuentra al proveedor, o si impugna el carácter por éste invocado, no puede suplir esa deficiencia intentando traspasar la carga tributaria a la empresa concursada. Señala que, conforme surge de la prueba instrumental y testimonial que obra en el expediente labrado por la DGI, la concursada agotó los medios a su alcance para acreditar la existencia del proveedor y de la operación comercial realizada, no pudiendo, de parte de la concursada, constatar las declaraciones juradas presentadas por el proveedor y el cumplimiento dado a sus obligaciones tributarias, ya que la DGI se ve impedida de dar cualquier tipo de información fiscal respecto de los contribuyentes a su cargo, lo que acredita que la concursada adquirió de buena fe las mercaderías y la imposibilidad de profundizar con relación a sus demás datos fiscales. Manifiesta que la única forma en la que un comprador sea responsable por el accionar del vendedor es cuando actúa en connivencia con el mismo, es decir, cuando existe mala fe, la que debe demostrarse mediante prueba fehaciente. En el caso de autos, existen las facturas y la mercadería que efectivamente se exportó. Concluye que a la concursada le resulta imposible verificar la conducta fiscal de quien le vende; no sabe si el vendedor está inscripto correctamente, o si las facturas están o no fuera del rango, o si la imprenta existe; pretender lo contrario implica colocar al comprador en una tarea de fiscalización de imposible cumplimiento. Respecto a la pretensión de la AFIP de liberarse de costas, expresa que la misma resulta inadmisible, ya que la investigación y/o actas de inspección se iniciaron el 6/3/2006 y todos los informes preliminares datan del mes de mayo de 2009, es decir 3 años después, habiendo permanecido la investigación paralizada sin justificación de ninguna naturaleza. La sindicatura emite el informe que prevé el art. 56, LC, manifestando que del análisis de la demanda de verificación tardía interpuesta por la AFIP surge que ha incumplido con lo normado por el art. 165, CPC, toda vez que no ha precisado los hechos en los que se funda explicados con claridad y precisión. Señala además que la insinuante no ha acreditado la imposibilidad que tuvo para acudir al concurso en forma tempestiva, razón por la cual deberá ser pasible de imposición de costas. Respecto de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales DDJJ 2006, expresa que corresponde morigerar la tasa de interés aplicada, utilizando en su lugar la tasa activa que aplica el Banco de la Nación Argentina. En cuanto a la determinación de oficio del impuesto a las ganancias año 2003, sostiene que en cuanto a la aplicación de la multa a los términos del art. 47 se trataría evidentemente de un error administrativo y que la caracterización de la infracción y de la conducta del concursado no está siquiera esbozada en el informe final de inspección de la AFIP, ni está de ningún modo fundamentada por la resolución que aplica la multa. Respecto del ajuste de inspección del impuesto a las ganancias de los años 2004 a 2006, considera que no existe acto administrativo que funde la deuda, y que la intimación debe considerarse nula y en violación a lo normado por el art. 16, L. 11683, solicitando que se declare inadmisible el mismo. En relación a la devolución por recupero del IVA, señala que, respecto al procedimiento aplicado, únicamente se ha aplicado el procedimiento de determinación de oficio para los períodos octubre a diciembre de 2003, arribando a la etapa prevista en el art. 17, LPT. Que, por el contrario, en el mes de agosto de 2004 la jefa del Distrito de San Rafael resuelve directamente no aprobar la devolución y, finalmente, entre enero de 2005 a julio de 2007, la División Devoluciones y Recuperos de la Regional Mendoza resolvió no aprobar la devolución. Por ello, la sindicatura se pregunta a qué determinación de oficio se refiere la AFIP: si sólo se ha realizado en los períodos por los cuales no requiere verificación; que no existen previsiones que permitan concluir que el Organismo Fiscal cuente con facultades para realizar las estimaciones que le han permitido impugnar los créditos fiscales del concursado; que para establecer la solidaridad entre comprador y vendedor es necesario que existan circunstancias de hecho o de derecho que permitan presumir connivencia entre ambos; que el impuesto debe estar falsamente documentado y omitido de ingresar; que los deudores no deben haber cumplido con la intimación administrativa de pago formulada por el Organismo Fiscal y que la solidaridad procede hasta el límite del importe del crédito fiscal computado, y por último, para la determinación del mismo se debe seguir el procedimiento previsto en el art. 16 y ss., L. 11683. Expresa que desde agosto de 2004 en adelante no se ha cumplido con el procedimiento de determinación de oficio dispuesto para el caso concreto por el artículo agregado a continuación del art. 43 de la ley de IVA, lo que torna nula la determinación. Que al haber cambiado de procedimiento, se determina la nulidad del acto administrativo que sirve de base para esta verificación, por lo que solicita que se declare inadmisible el crédito por tales conceptos

(2) La queja del Sr. Senarega contiene una crítica genérica por falta de consideración, en la resolución apelada, de su defensa de inadecuada invocación y acreditación de la causa de los créditos insinuados. Entendemos que la protesta es inacogible respecto de los créditos verificados como firmes por las DDJJ de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales por el período fiscal 2006, pues la información contenida en la demanda de verificación es suficiente como para interpretar la causa y origen, monto y privilegios de los créditos reclamados; las copias de las DDJJ (agregadas a fs. 6233/4) y de la intimación cursada por la AFIP (fs. 6235) no han sido impugnadas y tampoco se ha invocado la efectivización del pago. Desde ya, entonces, merece confirmación la verificación resuelta al respecto. Respecto del crédito insinuado por determinación de oficio del impuesto a las ganancias año 2003, es dable destacar que la actora solicitó originalmente la verificación condicional, y antes de peticionar autos para resolver informó que tal determinación había quedado firme en sede administrativa por consentimiento del concursado (fs. 6402/4). El Juzgado anunció en los considerandos del resolutorio que verificaría ese crédito con carácter condicional con privilegio por $ 82.428,03, y como quirografario condicional por las sumas de $ 47.102 y $ 2.089,32 por intereses y multa, respectivamente. Sin embargo, en la parte resolutiva agregó estos importes en el dispositivo I, pues la suma por la que resolvió la verificación firme ($ 123.741,05 con privilegio general y $ 50.086,32 como quirografario) resulta de la sumatoria de los créditos en tratamiento con los tratados en el párrafo precedente. La AFIP presentó un recurso de aclaratoria (fs. 6418) que fue rechazado, y luego apeló y se quejó porque no se había verificado el crédito según lo resuelto en sede administrativa, ya que fue consentido por el concursado. La queja del concursado, por su parte, no contiene ninguna referencia específica a este crédito. Su protesta por incumplimiento de las cargas del art. 32, LC, resulta también inacogible respecto de este aspecto de la insinuación fiscal, pues la demanda de verificación detalla la causa y origen del crédito, monto y privilegio pretendidos. También menciona la resolución administrativa 106/2009 en la que se funda el reclamo, la que se adjunta a fs. 5759/68, inserta en la copia del expediente administrativo correspondiente. Se estima, entonces, que la insinuante ha cumplido suficientemente los recaudos exigidos. En cuanto a la protesta de la AFIP, cabe señalar que el Sr. Síndico se opuso a que, en este caso, se asigne efecto de cosa juzgada material en sede concursal a la resolución dictada en sede administrativa. Adujo no haber sido parte en el proceso administrativo y haber planteado en sede concursal la improcedencia de la multa. Citó jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Prov. de Mendoza en autos N° 76.141: "AFIP en J° AFIP en J. Ramón Fernández SA s/concurso preventivo s/recurso de revisión s/casación" (LS 333-51) que, a su juicio, da pie a su oposición. Señaló que la morigeración de intereses no mereció observación de la apelante, por lo que el aspecto sustancial se limita al monto y tipificación de la multa aplicada. Insistió en que la diferencia detectada por la AFIP después de 3 años de verificación alcanzaba a sólo $ 4.178,64 de impuesto, por la duplicación de una factura que atribuyó a un error administrativo y al exceso de cómputo de anticipos. Reiteró que ninguna de ambas conductas ameritaba la sanción impuesta por la AFIP. Las cuestiones a resolver, entonces, son las siguientes: a) ¿debe reconocerse a la resolución dictada en sede administrativa efectos de cosa juzgada material en sede concursal? b) en caso negativo: ¿corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la AFIP? En cuanto a la respuesta al primer interrogante, entendemos que asiste razón al Sr. Síndico. De las copias del expediente administrativo referido a este crédito, agregadas a fs. 5656/771 (cuerpos 23 y 24), no surge que el órgano sindical haya tenido participación alguna en ese trámite. Es sabido que en el procedimiento concursal, además del interés del pretenso acreedor y del concursado, confluye el de los demás acreedores en la adecuada integración del pasivo. Si la opinión expresada por el Sr. Síndico en el trámite de verificación resguarda indirectamente el interés de los restantes acreedores en cuanto es parcialmente adversa a la admisión de la acreencia insinuada, no puede asignarse a la resolución recaída en sede administrativa efectos de cosa juzgada para el ámbito concursal, pues por esa vía se afectarían intereses que no han tenido en el ámbito administrativo oportunidad alguna de expresarse. Es cierto que la jurisprudencia tradicional de la Corte Suprema de Justicia de la Nación señalaba que el cuestionamiento de una determinación impositiva había sido previsto por la ley de manera específica a través de un procedimiento y un órgano de decisión, y el procedimiento de verificación previsto en la ley concursal no autorizaba a reemplazar ese procedimiento de impugnación (conf. “Casa Marroquín SRL” - CSJN - 31/3/1987). También había resuelto el Alto Tribunal que la L. 11683 prevé los recursos administrativos ante el Órgano Recaudador y ante el Tribunal Fiscal de la Nación; que consecuentemente la falta de esos recursos importa que las resoluciones que aplican multas adquieran la autoridad de cosa juzgada, pues la ley de concursos no veda al organismo competente la determinación de las obligaciones tributarias ni las sanciones pecuniarias (“Cosimati, Gregorio” - CSJN - 9/4/1987). Sin embargo, esas decisiones de la Corte Federal tuvieron presente que la concursada y el síndico habían sido notificados de las decisiones administrativas correspondientes y no habían interpuesto contra las mismas recurso alguno. Esa situación no se da en nuestro caso respecto del Sr. Síndico, como hemos señalado precedentemente. La Sala I de la Suprema Corte de Justicia de la Prov. de Mendoza, en la causa Nº 76.141, caratulada: "AFIP -DGI- en J° 7165/5852 AFIP en J° 5408 Ramón Fernández SA s/concurso preventivo s/recurso de revisión s/casación", admitió que la sindicatura podía sostener la inoponibilidad de lo resuelto en sede administrativa por no haber sido parte en ese procedimiento (LS 333 - Fs. 51 - 22/12/2003). Así lo señala acertadamente el Sr. Síndico. Lo expuesto lleva a responder negativamente a la primera pregunta propuesta y, consecuentemente, obliga a dar respuesta al segundo interrogante. La queja de la AFIP, después de recostarse en el valor de cosa juzgada material que asigna a la decisión administrativa consentida -efecto que este Tribunal no reconoce en el caso, por no haber intervenido la sindicatura en el trámite administrativo-, señala que la Inspección detectó la duplicación de una factura y que las retenciones, anticipos y/o pagos a cuenta resultaban inferiores a los declarados por el contribuyente, por lo que la declaración jurada de ganancias del período 2003 había consignado un monto imponible inexacto, dejando de ingresar el gravamen en su justa medida. Esos dos hechos son admitidos por el Sr. Síndico, pero éste niega que puedan dar lugar a la aplicación de la multa pretendida por el Organismo Fiscal. La resolución mediante la cual la AFIP ha aplicado la multa cuestionada reconoce como fundamento lo dispuesto por los arts. 46 y 47, L. 11683. El art. 46 dispone que “el que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido”. Y el art. 47 establece que se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a la que se refiere el último párrafo del art. 11; b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible; c) si la inexactitud de las DDJJ o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso; d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido, o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación; e) cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos; en el caso, como resultado de las tareas de fiscalización practicadas, la Inspección detrajo del monto de compras imputables al costo de la declaración jurada fiscal 2003 el importe neto de venta de la factura “A” Nº 2-14851, del 13/12/2003, de Celcor SA, “atento a que dicho comprobante no fue informado por la citada firma en la respuesta a la circularización practicada” (fs. 5760). Asimismo, detectó la Inspección que el contribuyente había computado retenciones, anticipos y/o pagos a cuenta del gravamen por importe superior al que resultaba de la Base de Datos del Organismo Fiscal. La contradicción entre las registraciones y los documentos del concursado con los datos que surgen de sus declaraciones juradas, o la consignación de datos inexactos en las declaraciones juradas, permiten presumir que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas, según lo dispone el art. 47, incs. a) y b), L. 11683, por lo que debían el concursado o la sindicatura aportar pruebas en contrario para destruir esa presunción. El concursado nada ha dicho al respecto en esta sede. Tampoco efectuó manifestación alguna en sede administrativa, referente a la factura de la firma Celcor SA (fs. 5763). En cuanto al monto de las retenciones, anticipos y/o pagos a cuenta, sí formalizó una presentación en el ámbito administrativo, agraviándose en virtud de los importes inferiores que el Organismo Fiscal posee en su Base de Datos. Alegó que no se habían tenido en cuenta retenciones, anticipos y pagos a cuenta que había realizado por $ 155.614,45 y acompañó copia simple de diversos formularios. El Sr. Síndico aduce que la inclusión de la factura de Celcor SA obedeció a una duplicación por mero error administrativo, lo que infiere de su escasa significación en relación con el monto total de las compras del contribuyente. En cuanto al monto de las retenciones, deducciones y/o pagos a cuenta, alega que esa conducta no puede dar lugar a las multas del art. 46, pues la AFIP no necesitaba proceder, al respecto, a la determinación de oficio. La manifestación de la sindicatura referida a la factura de Celcor SA no pasa de ser conjetural, pues ninguna prueba aporta el titular del órgano sindical para brindar sustento a la hipótesis de que su doble consideración obedeciera a un error involuntario. La AFIP desestimó la pretensión del contribuyente de que se considerara la suma de $ 155.614,45 en concepto de retenciones, percepciones y/o pagos a cuenta, porque las fotocopias de comprobantes aportados no arrojaban el monto señalado por Senarega, ni resultaba sustentado por documentación probatoria válida el monto por él computado (fs. 5762). De la resolución (DV RRME) 106/2009 resulta que el Juez Administrativo aplicó la multa porque “el hecho de presentar declaración jurada del impuesto a las ganancias en la que se consigna como compras imputables al costo el importe correspondiente a un comprobante respecto del cual no se demostró su autenticidad y en la que se computa, por otra parte, un monto de retenciones, anticipos y/o pagos a cuenta del gravamen superior al verificado, según la información obrante en este Organismo, tiene entidad suficiente como para engañar al Fisco, facilitando la evasión del tributo y configurando la intención dolosa requerida como presupuesto para aplicar la sanción” (fs. 5765). De esa misma resolución y sus antecedentes se infiere que la consideración, a los efectos de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 2003, de retenciones, percepciones y/o pagos a cuenta en exceso, permitió al contribuyente declarar un saldo a ingresar de sólo $ 13.212,44, en lugar de una suma cercana a los $ 80.000. Esa consideración tuvo, pues, una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible y no se ha destruido la presunción de que persiguió la finalidad de defraudar al Fisco. En ese marco, no puede presumirse que el doble cómputo de una factura, como pretende el Sr. Síndico, obedeciera a un simple error administrativo, máxime en ausencia de prueba que avale esa hipótesis. Tampoco cabe atender al razonamiento del titular del órgano sindical, según el cual las diferencias en retenciones, percepciones y/o pagos a cuenta no pueden dar lugar a la aplicación de multas, porque el crédito resultante puede ser intimado a pagar directamente por la AFIP. El mecanismo al que pueda recurrir el Organismo Fiscal para la satisfacción de su acreencia no excluye la tipificación de la defraudación que reprime el art. 46, L. 11683. La configuración de la infracción prevista en el art. 46, L. 11683 requiere una conducta antijurídica (aspecto objetivo) constituida por la omisión del pago de impuestos, un medio comisivo, mediante la presentación de "declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas", y un resultado dañoso, representado por el ingreso en menos del tributo. Tiene resuelto la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación que la intención defraudatoria es un elemento típico de esta figura y que su comprobación debe realizarse en consonancia con el conjunto de circunstancias que, en la convicción del intérprete, permitan encontrarla configurada. Que la presentación de declaraciones juradas por un importe inferior al real es justamente una forma de declaración engañosa, puesto que la declaración exigida es la que corresponde al importe real. Que no corresponde revocar la multa impuesta por el Juez Administrativo si el contribuyente negó su intención dolosa en deducciones no respaldadas documentalmente, pero no acreditó ninguna prueba que sostenga sus afirmaciones. Que los elementos convictivos deben ser suficientemente graves, precisos y concordantes para permitir una apreciación justa de los hechos controvertidos, no bastando para ello las meras o simples alegaciones (conf. TFN - Sala C - 30/12/2003, “Cine SA” - LL - AR/JUR/5161/2003). La resolución apelada redujo el importe de la multa a la suma de $ 2.089,32. La suma así establecida no respeta el mínimo previsto en la norma de aplicación de dos veces el importe del tributo evadido. El Juez Administrativo, por su parte, la había graduado en 3 tantos de dicho importe. No habiéndose aportado prueba que permita modificar esa decisión, entendemos que la resolución del a quo carece de fundamento suficiente y debe ser modificada, haciendo lugar, en este aspecto, al recurso de la AFIP. En cuanto a si dicha acreencia debe ser verificada en forma condicional (como lo solicitó originalmente la AFIP) o como crédito firme (como lo pidió el Organismo Fiscal en la presentación de fs. 6402/4 y al fundar el recurso), no habiendo el concursado ni la sindicatura invocado la interposición de recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, ni cuestionado la inclusión de la multa entre los créditos firmes en la parte dispositiva del decisorio apelado, entendemos que la acreencia debe verificarse como crédito firme. Respecto del crédito por ajustes del impuesto a las ganancias, períodos fiscales 2004 a 2006, vale reiterar que la AFIP reclamó la verificación condicional de la suma de $ 211.681,13, con privilegio general, según el siguiente detalle: impuesto a las ganancias 2004: $ 28.526,39; impuesto a las ganancias 2005: $ 113.442,15; impuesto a las ganancias 2006: $ 69.712,59. Pidió además, como quirografario condicional, la verificación del crédito por intereses resarcitorios por $ 39.696,61. Refirió que el crédito resultaba de la Inspección practicada según órdenes de intervención 121.694 y 249.667. El a quo hizo lugar a la verificación condicional por los montos y con los privilegios pretendidos. Respecto del crédito quirografario, limitó los intereses a la suma de $ 33.293. Para así resolver, consideró que la AFIP no había solicitado la verificación lisa y llana del crédito, sino la verificación "condicionada a lo que resulte de la determinación de oficio que deberá practicarse en la sede administrativa, cumpliéndose la condición una vez que la determinación de oficio quede firme". Que la pendencia, al momento de la petición de verificación de la resolución que ordenara correr vista al contribuyente de las inspecciones realizadas los ajustes proyectados a las declaraciones juradas no constituye un impedimento para la verificación condicional, pues el art. 56, LC, en concordancia con el art. 32 del mismo cuerpo legal, no exige otro recaudo que la invocación de monto, causa y privilegio, y la presentación de los títulos justificativos del crédito. Que, en el caso, la AFIP estimó el monto del crédito e invocó los privilegios en base a la documentación que acompañó y expuso sucintamente la causa de la que resultan sus acreencias. Que la documentación acompañada, en especial el informe preliminar de la inspección de fs. 6222/6, brinda suficiente sustento a la presentación condicional del Organismo Recaudador, pues expone con precisión las causas -entendidas en el sentido de fundamento u origen- de la acreencia. Contra este decisorio, el concursado sólo se queja genéricamente por la omisión de considerar en origen su defensa del incumplimiento de los recaudos del art. 32, LC. Entendemos, contrariamente, que la información contenida en la demanda de verificación es suficiente como para interpretar la causa y origen, monto y privilegios de los créditos reclamados. El informe preliminar de inspección (fs. 6222/6) agregado a los legajos de inspección correspondiente a las órdenes de intervención 249667 y 121694, que fueron acompañados por la incidentista (fs. 6017/226), es suficientemente explícito acerca de la detección de diferencias en los proveedores Farm Products SRL y Bouillard y Cía. SRL, y de facturas duplicadas, y que en base a lo detallado surgen ajustes en los gastos computables en el impuesto a las ganancias por los montos correspondientes a netos de las facturas duplicadas y por notas de crédito no registradas. Los importes de los ajustes sugeridos por la inspección coinciden con los reclamados por la AFIP para los períodos 2004 a 2006. El detalle de las observaciones de la Inspección puede verse a fs. 6085/94. El concursado ha dispuesto de amplias posibilidades para estructurar su defensa al respecto y nada ha dicho. Las observaciones de la sindicatura expuestas en primera instancia se limitaron al aspecto formal -desestimado por el a quo-, lo que no ha sido motivo de agravio. La verificación condicional deja abierta, además, la posibilidad para el concursado y para la sindicatura de agotar el derecho de defensa en sede administrativa. Corresponde, en consecuencia, rechazar el recurso de apelación en lo referente a este crédito, y confirmar lo resuelto en origen a este respecto. En cuanto al crédito insinuado como condicional por repetición de recuperos de IVA, las quejas del concursado responden a 3 líneas argumentales: además de la protesta genérica por incumplimiento de los recaudos del art. 32 en la invocación de la causa de la obligación, el apelante desliza un planteo de doble imposición fundado en la conducta de la AFIP frente a su proveedor Eduardo Ramos y luego se explaya en una serie de consideraciones que podríamos resumir en la inexistencia de solidaridad con sus proveedores que no han tributado el IVA. No trataremos mayormente los dos últimos argumentos. El planteo de doble imposición no ha sido formulado en la instancia de origen y, por lo tanto, no puede ser introducido en la Alzada, puesto que la expresión de agravios no puede modificar las bases litigiosas concretadas en la primera instancia; no pueden por ello introducirse nuevas articulaciones no alegadas oportunamente (conf. Loutayf Ranea, Roberto: "El recurso ordinario de apelación en el proceso civil" - Ed. Astrea - Bs. As. - 1989 - T. 2 - pág. 165). La argumentación referida a la inexistencia de solidaridad del concursado con sus proveedores respecto del IVA no corresponde que sea tratada en sede concursal, pues la AFIP solicitó que la verificación fuera condicional, a las resultas de lo que se resolviera en el procedimiento de determinación de oficio al que estaba dando inicio. La sentencia apelada resolvió al respecto con cita de una sentencia de este Tribunal en la causa 10430/44582: “AFIP en J° 43876: ‘Bodegas y Viñedos Garbín p/concurso preventivo’ s/incidente de verificación tardía”, en la que se dijo que si bien en nuestro caso, como en “Supercanal” y “Baterplac”, la AFIP ha promovido incidencia de verificación y con ello se ha sometido a la jurisdicción concursal, ese sometimiento no es pleno. Toda vez que la verificación se ha pedido en forma condicional hasta que quede firme la determinación de oficio, la incidentante ha dejado abierta la posibilidad de una discusión de fondo en sede distinta de la concursal, según la jurisprudencia tradicional de la Corte Federal, y la concursada ha aceptado implícitamente ese procedimiento (fs. 6414). El apelante no ha objetado este razonamiento; por ello conserva plena validez para dar sustento a la decisión en crisis. No está de más mencionar que la sentencia de esta Cámara en la causa “AFIP en J° Bodegas y Viñedos Garbí” fue recurrida por la AFIP y por la concursada ante la Suprema Corte de Justicia de la Provincia, y la Sala I de la Corte rechazó ambos recursos. También debemos acotar que, según resulta de la documentación acompañada por la sindicatura a fs. 6481/503, la AFIP ha dado intervención al órgano sindical en el expediente administrativo labrado con motivo de los cargos e impugnaciones formuladas a las declaraciones juradas del IVA del Sr. Senarega por los períodos fiscales de enero/2004 a mayo/2007, de manera que la situación es diferente a la tratada en el parágrafo 3.2 de esta resolución. Queda, pues, por abordar el agravio genérico del concursado, referido al incumplimiento del art. 32, LC, por falta de adecuada invocación y prueba de la causa de la obligación. Al respecto, es dable reiterar que la AFIP solicitó verificación por la suma de $ 6.614.837,01, con más intereses hasta su efectiva devolución. Expuso que, de las fiscalizaciones llevadas a cabo, surgió que se impugnaron créditos fiscales por motivo de falta de capacidad operativa de algunos de los proveedores del concursado e insuficiencia de crédito solicitado. Para probar los hechos, ofreció la fiscalización y determinación de oficio (órdenes de intervención 121.694 y 249.667) y expedientes de solicitudes de recupero de IVA por exportación. Expuso que las sumas reclamadas se originaban en el exceso en la devolución del IVA -y que por ello solicitaba la repetición de los pagos en exceso- y que el reclamo se realizaba en forma condicional, sujeta a los expedientes antes mencionados. Puntualizó que la suma de $ 6.614.837,01 se solicitaba con privilegio general, y que correspondía a los períodos enero/2005 y marzo/2005 a mayo/2007. Ahora bien: la AFIP acompañó como prueba las actuaciones administrativas en las que tramitaron los recuperos de IVA por exportaciones correspondientes a los períodos octubre a diciembre/2003, agosto/2004, enero a diciembre/2005, enero a diciembre/2006 y enero a julio/2007. Es decir que adjuntó como prueba expedientes correspondientes a períodos no incluidos en el reclamo (octubre a diciembre/2003, agosto/2004, febrero/2005, junio y julio/2007). Cada una de las actuaciones acompañadas contiene el pedido del Sr. Senarega de recupero de IVA por exportaciones correspondiente a un período mensual, el trámite de fiscalización efectuado por la AFIP y la resolución que ordenó en su momento la devolución del IVA al contribuyente, con sus intereses. Más adelante, el informe preliminar de inspección, fechado en mayo de 2009, y que da cuenta de la auditoría practicada en virtud de la orden de intervención 249.667, con el detalle de los proveedores de Senarega que merecieron observaciones, las gestiones realizadas por la Inspección para localizarlos, las razones por las que fueron observados los créditos, las presentaciones realizadas por el apoderado del Sr. Senarega, el análisis de los vínculos del Sr. Senarega con el contribuyente Eduardo Ramos y un grupo de contribuyentes relacionados con éste (“Grupo Ramos”), y los ajustes derivados de ese análisis, la detección de facturas duplicadas y el resumen del resultado de la fiscalización. Se adjuntan también a las actuaciones las planillas de trabajo de la Inspección, requerimiento de trámite urgente emitido por la División Devoluciones y Recuperos fechado el 2/6/2009, el dictamen de la División Jurídica de la misma fecha, las planillas con detalles de proveedores a eliminar el crédito fiscal, la planilla “Suficiencia de crédito ajustada”, la planilla “Monto a intimar”, la planilla “Anticuación de crédito ajustada”, un informe final específico para el mes del que trata cada una de las actuaciones, fechado el 3 de junio de 2009, en el que se determina el monto a intimar, y la resolución que dispone no aprobar la devolución efectuada por el importe que corresponde a cada mes, según el informe final antes detallado, y que procede a intimar al Sr. Senarega a ingresar la suma antes mencionada en concepto de devolución recibida en exceso, más los intereses pagados al contribuyente por la Administración Federal. Entendemos que la información suministrada por la incidentante, al interponer la incidencia de verificación y la documentación acompañada, permitió al concursado ejercer adecuadamente su derecho de defensa respecto de los períodos fiscales mencionados en la misma demanda verificatoria. No obstante, advertimos que el monto reclamado por la AFIP -$ 6.614.837,01- no se adecua a la sumatoria de los importes que las respectivas resoluciones ordenaron intimar en las actuaciones correspondientes a los períodos señalados en la demanda. En efecto: las resoluciones dictadas por el Jefe de División Devoluciones y Recuperos intiman al Sr. Senarega a ingresar la suma de los importes que tales resoluciones intimaron a ingresar y que arroja un total de $ 6.358.622,33. Este es el monto por el que se debió hacer lugar en origen a la demanda de verificación condicional por este concepto. Así, pues, la queja del concursado merece ser acogida parcialmente, pues la incidentista no invoca ni acredita causa alguna -respecto de los períodos reclamados en la demanda- para la verificación de los $ 256.214,68 que resultan ser la diferencia entre los $ 6.614.837,01, pretendidos por la AFIP, y los $ 6.358.622,33, que surgen de la documentación acompañada. Finalmente, se queja el concursado porque el a quo impuso las costas en el orden causado. Aduce el disconforme que la presentación tardía de la verificante se debió a la propia desidia de la incidentista, pues las inspecciones se iniciaron en 2006 y la presentación en concurso se realizó en junio de 2007. Es una regla de vieja data, seguida por la jurisprudencia mayoritaria, que el verificante tardío debe soportar las costas del incidente de verificación, criterio que si bien no debe erigirse en principio inmutable y absoluto, debe ser aplicado a menos que concurran circunstancias excepcionales (conf. SCJ Mendoza - Sala I - 2/10/2006 - Expte. 85257, "Banco de la Provincia de Córdoba en J° 41.859/29.143 Banco de la Provincia de Córdoba en J° 35.619 Palero Impresores SA p/concurso preventivo p/incidente de verificación tardía s/incidente de casación"; LS 370 - Fs. 140 - Doctrina y jurisprudencia allí citada). La excepción al principio de que las costas deben imponerse al incidentante exige un análisis de todas las circunstancias de la causa (conf. SCJ Mendoza - Sala I - 31/10/2007 - Expte. 89489, "Síndico en J° 44.733/38.594, Coria Sergio Adrián y otros en J° 15.469, Cristalerías de Cuyo SA p/concurso preventivo (hoy quiebra) p/I.P.P. s/incidente"; LS 382 - Fs. 246). Entendemos que, respecto del crédito por impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales 2006, asiste razón al quejoso, pues la AFIP dispuso hasta el 21/9/2007 para peticionar tempestivamente la verificación de ese crédito y ninguna de las actuaciones de la Inspección justifica la omisión de hacerlo. Los restantes créditos, en cambio, resultaron de la labor de los inspectores que, según surge de los dichos de la insinuante, corroborados por las actuaciones administrativas acompañadas dependió a su vez de la inspección realizada al principal proveedor del concursado, el grupo Ramos. Los informes de Inspección dan cuenta de presentaciones realizadas en el transcurso del año 2008 por el apoderado del concursado, que también lo era del Sr. Ramos y de otros sujetos relacionados a él (fs. 5601 y 6223), lo que pone en evidencia que la labor de la Inspección no estuvo paralizada entre 2006 y 2009, como pretende el quejoso. Antes bien, de los mismos informes resulta que se realizaron circularizaciones, visitas a domicilios, búsquedas de contribuyentes -en algunos casos fuera del Departamento de San Rafael- y cruces de datos, entre otros. Por lo expuesto, estimamos prudente mantener el criterio aplicado en origen respecto de los créditos cuya determinación dependió de la Inspección, excepto en la medida en que no será admitido -como ya hemos anticipado en el parágrafo precedente- el reclamo por repetición de recuperos de IVA. En esa medida, la incidentante resulta vencida y será condenada en costas. Los honorarios de primera instancia serán regulados con arreglo a los arts. 287, LC, 2, 3, 4, 14 y 31, L. 3641 y 1627, CC, sólo en la medida en que las costas son impuestas a la verificante tardía, sin perjuicio de las regulaciones que correspondan al Sr. Síndico y a los letrados del concursado, en su oportunidad y a cargo de éste. Teniendo en cuenta que las actuaciones de prueba no han sido significativas, se aplicará un 30% de la escala prevista por el art. 14, L. 3641. Las costas de los recursos de apelación se distribuirán en la medida de los respectivos vencimientos. La regulación de honorarios de Alzada se practicará aplicando los arts. 15 y 31, L. 3641, aunque se omitirán las regulaciones que se encuentran a cargo de los propios patrocinados y representados, difiriéndose para su oportunidad

(3) Ver Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario ley 11683” - Ed. Macchi Bs. As. - 1993 - pág. 11

(4) LL - T. 100 - pág. 63. Para ampliar la temática tratada, entre otras obras citamos: Fernández, Luis O.: “Aspectos tributarios de los concursos y quiebras” - Ed. Errepar - Bs. As. - 2012 y Vítolo, E. Daniel: “Los créditos fiscales frente a los procesos concursales” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2009

(5) Ver Ekmekdjian, Miguel A.: “Desajustes entre la constitución formal y la constitución material en el ejercicio del poder de policía” - LL - T. 1982-B - pág. 797, citado por Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario ley 11683” - Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 11

(6) Ver Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario ley 11683” - Ed. Macchi Bs. As. - 1993 - pág. 11 - Comentario a cita Nº 39

(7) Ver Raspall, Miguel A.: ”Algunos aspectos puntuales referidos a la verificación de créditos fiscales” - Ponencia en las XIV jornadas de Institutos de Derecho Comercial de la República Argentina - Paraná - agosto/2007 - Libro de Ponencias - pág. 33, citado por Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 328

(8) Así jurisprudencia especializada sostiene: “Las impresiones de reflejo de pantalla de consulta de declaraciones juradas, con las cuales se intentaba acreditar la deuda por su falta de apego, no resultan suficientes para acreditar la causa que dichas impresiones constituyen material probatorio elaborado unilateralmente y que no reviste el carácter de instrumento público” (CNCom. - Sala C - 2/7/2010, “Modulor s/quiebra citado por Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 328). Autores como Flavia Melzi y María Damsky Barbosa refieren al respecto que la inversión del “onus probando” existente en materia tributaria cede ante la necesidad de acreditar la causa, monto y privilegio en materia concursal para otorgar legitimidad a la conformación de la masa pasiva del proceso concursal. Ver “Régimen tributario de los concursos y quiebras” - LL - pág. 92, citado por Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 328

(9) El peso de los impuestos ya supera el 40% del producto bruto interno, una tasa que, en algunos casos, supera a los países desarrollados. Ver nota de Liliana y Pablo Jiménez a Alberto Abad: “Con inflaciones del 25% cualquier sistema impositivo hace agua" (www.ambito.com - 21/10/2013). También se recomienda la nota “Exportadores: la AFIP tarda más de 6 meses en devolver el IVA” (http://www.clarin.com/rural/Exportadores-AFIP-tarda-devolver-IVA_0_923907663.html, del 3/9/2013). Con una demora de 6 meses, en el caso de los exportadores, y de más de un año a los productores, la AFIP no está reintegrando el IVA. En todo el mundo, las exportaciones están exentas del pago de los impuestos internos y las administraciones tributarias los devuelven sin demora. Aquí la decisión de la AFIP agrega más inconvenientes a exportaciones que ya sufren pérdida de competitividad. En el caso de las cerealeras, la deuda de la AFIP por los reintegros del IVA asciende a $ 500.000.000 de acuerdo a la Cámara Sectorial. Y en el caso de los productores agropecuarios, araña los $ 1.100.000.000, según las entidades de la Mesa de Enlace. En 2012 el Estado concedió reintegros de IVA a los exportadores por un total de $ 2.571.000.000, lo que representó apenas el 0,38% del total de los recursos tributarios cobrados el año pasado. En 2008, en cambio, se dieron reintegros de IVA a exportadores por $ 5.886.000.000, más del doble que en 2012, con una participación del 2,12% del total de los recursos tributarios cobrados ese año por el Estado. En cuanto al resto de los impuestos nacionales que se devuelven, en 2012 la AFIP reintegró por $ 1.987.000.000, lo que representó el 0,29% del total de los recursos tributarios nacionales. Ese total también representa casi la mitad de los $ 2.894.000.000 devueltos en todo 2008 (el 1,04% del total). Por cierto el año pasado comenzaron a ensayarse diversas trabas aduaneras que sirvieron como excusa para lograr una fuerte caída en los montos correspondientes a los reintegros de exportación. Lo mismo está sucediendo en lo que va de 2013. Los exportadores que aseguran haber liquidado U$S 9.000.000.000 en lo que va del año están reclamado con fuerza la devolución del IVA (http://www.clarin.com/rural/Exportadores-AFIP-tarda-devolver-IVA_0_923907663.html, del 3/9/2013)

(10) La Sala I de la Suprema Corte de Justicia de la Prov. de Mendoza, en la causa Nº 76.141, caratulada: "AFIP -DGI- en J° 7165/5852 AFIP en J° 5408 Ramón Fernández SA s/concurso preventivo s/recurso de revisión s/casación", admitió que la sindicatura podía sostener la inoponibilidad de lo resuelto en sede administrativa por no haber sido parte en ese procedimiento (LS 333 - Fs. 051 - 22/12/2003). Así lo señala acertadamente el Sr. Síndico en su dictamen, defensa que fue acogida por el Superior Tribunal

(11) Se define a los actos de administración como aquellos que ”tienden a mantener la integridad del patrimonio, incluso aumentarlo, por medio de una explotación normal” (Borda, Guillermo: “Derecho civil. Parte General” - 7a. ed. - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As. - pág. 92). El principio general consagrado en la legislación concursal es que el patrimonio del deudor debe mantenerse inalterado desde el momento mismo de la presentación en concurso. Todos los actos de administración están sujetos a la vigilancia del síndico desde el momento en el que éste acepta el cargo mediante el acta respectiva, vgr., controlar el ingreso y egreso de mercaderías, verificar el movimiento de cajas, constatar inventarios y revisar libros contables. Se dice que el concursado conserva la plena administración de sus bienes durante el concurso, debiendo en consecuencia requerir expresa autorización al Tribunal para la realización de ciertos actos que expresamente la ley establece (art. 16, LC), vgr., actos de disposición referidos a bienes registrables, o la locación de un bien inmueble. Los actos pueden ser clasificados en permitidos o actos de administración (art. 15, LC) prohibidos (art. 16, LC) y sujetos a autorización (art. 16, LC). Esta especie de limitación en la administración de los bienes no significa que el concursado se aparte del manejo de su negocio o patrimonio; por el contrario, puede realizar todos los actos propios de su giro, sea éste comercial o civil (actos ordinarios y conservatorios), debiendo distinguirse en cada caso si se trata de un acto de administración o disposición, estudiando en consecuencia la naturaleza de la actividad comercial que desarrolla y si el acto en sí representa un perjuicio para el patrimonio del concursado

(12) Ver Truffat, E. Daniel: “Procedimientos de admisión al pasivo concursal” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2000 - pág. 96

(13) En el fallo "Trías, Humberto Bernabé en Trías, Humberto Bernabé s/concurso preventivo s/incidente de casación” (SCJ Mendoza - Sala I - 10/5/2006) se admitió que los créditos condicionales pueden ser objeto de verificación en el trámite del concurso preventivo y juzgó la oportunidad a partir de la cual debe considerarse que tales acreencias deben ser incluidas en el cómputo de las mayorías previstas por el art. 45. Entendemos que hay un error de aplicación e integración normativa porque el art. 125, LC, referenciado en dicho pronunciamiento, sólo es aplicable en la quiebra; no así en el concurso preventivo

(14) “…En concreto, para la mayoría de la doctrina, los certificados y boletas de deuda sólo acreditan la causa si se acompañan con un detalle de las obligaciones reclamadas (que pueden formar parte del mismo instrumento), y se indican las formas y los procedimientos seguidos para la determinación de dicha deuda, siempre que además se hubieran agotado las vías administrativas previstas para la formación de tales ‘instrumentos públicos’ ”. Ver comentario al fallo “Rozze, Juan Carlos s/pequeño concurso preventivo - recurso de revisión AFIP”, ya citado y comentado por Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 328

(15) Ver Sierra de Simoni, María E.: “Verificación de créditos condicionales y eventuales”, en obra colectiva coordinada por Martín Arecha y otros: “Verificación de créditos” - Ed. Ad Hoc - Bs. As. - 2004 - pág. 191

(16) Ver Rivera, Julio C.: "Instituciones de derecho concursal" - 2a. ed. - Ed. Rubinzal-Culzoni - Santa Fe - 2003 - pág. 381 y Galíndez, Oscar: "Verificación de créditos" - 3a. ed. - Ed. Astrea - Bs. As. - 2001 - n° 34 - Nota 181

(17) Véase cómo recientemente la Compañía Molinos Río de la Plata sufrió un revés judicial ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, mediante el cual la AFIP reclamaba, en concepto de ajuste por pago del impuesto a las ganancias (2004-2009), una suma cuyo impacto impositivo representa $ 38.901,013 de capital más intereses, lo que haría una cifra cercana a $ 90.291.548. Este es el órgano de apelación de las resoluciones de la AFIP, punto final de los procedimientos administrativos analizados en el presente fallo, sin dejar de considerar que la apelación puede seguir su iter ante el Fuero Contencioso Administrativo Federal y, en su caso, ante la Corte Suprema.

(18) La contradicción concursal es una de las materializaciones del principio de la universalidad subjetiva de los procesos universales de significativa importancia cualitativa para la determinación del pasivo concursal, que tiene una concordancia absoluta con el art. 21, LC, al establecer esta norma que se suspenden todos los juicios de contenido patrimonial contra el concursado por causa o título anterior a su presentación en concurso, no pudiendo deducirse nuevas acciones con fundamentos en tales causas o títulos

(19) No resulta procedente la aceptación mecánica de cualquier certificado de deuda emitido por el Ente Recaudador, sino que se debe aportar la documentación probatoria -registros o constancias- de su crédito, en tanto la causa del crédito debe ser acreditada por el ente fiscal en autos “Daulias SA c/Ministerio de Economía y Producción de la Nación s/incidente de revisión” (CApel. CC de Mar del Plata - 23/5/2013 - MJ-JU-M-79370-AR/MJJ79370/MJJ79370). En el mismo sentido se ha dispuesto: “Asimismo, más allá de las discusiones doctrinarias en torno al concepto de ‘causa’ en el derecho tributario … aquella exigencia se satisface demostrando el acaecimiento del hecho imponible respectivo, esto es, la hipótesis legal condicionante del tributo. En otras palabras, aquel extremo se demuestra con la acreditación de la efectiva realización por parte del sujeto pasivo del supuesto factico previsto en la norma como hipótesis de nacimiento del tributo”. Ver fallo “Rozze, Juan Carlos s/pequeño concurso preventivo - recurso de revisión AFIP” - TSJ Córdoba - Sala Civil y Comercial - 27/9/2011, con nota de Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 328

(20) Ver autos “Casa Marroquín SRL” - CSJN - 31/3/1987

(21) Ver autos “Cosimati, Gregorio” - CSJN - 9/4/1987

(22) Por juicios de contenido patrimonial se entiende que dicha acción tenga incidencia económica en el patrimonio del deudor. Al respecto, ver Molina Sandoval, Carlos A.: “El cambio de las reglas de juego en el fuero de atracción concursal” - ED - T. 217 - pág. 630 y Truffat, E. Daniel: “Fuero de atracción en los concursos” - Ed. Astrea - Bs. As. - 2007 - pág. 77 y ss.

(23) No se entiende qué naturaleza puede tener la intervención del síndico en este tipo de juicios a la luz de los arts. 1, 15 y 21, LC desde el punto de vista fiscal. Si lo que se pretende con la interpretación normativa es una dependencia o sumisión de la legislación concursal a la legislación tributaria, simplemente debería modificarse el art. 21, LC, en el sentido del fallo analizado, admitiendo como excepción al fuero de atracción también la determinación administrativa de deuda fiscal. Porque con el plexo normativo actual no sólo se violaría el fuero de atracción al continuar en sede administrativa la determinación de deuda fiscal, sino cuando ésta se inicia, para lo cual basta simplemente comparar la fecha de inicio de la presentación en concurso preventivo con la fecha de inicio de la determinación de oficio vía administrativa 

(24) Así insinuado el crédito, se vulnera la cristalización del pasivo propio del fuero de atracción, sin perjuicio de reconocer expresamente que las determinaciones administrativas no son una excepción al fuero de atracción, porque la ley así lo indica. Es que suspender y atraer todo juicio de contenido patrimonial hace a la reestructuración propia del patrimonio cesado en sus pagos y discrimina, como lo indicamos, al resto de los acreedores. ¿Por qué otorgar un superprivilegio al Órgano Fiscalizador cuando la ley concursal no brinda esa posibilidad?

(25) El art. 46 dispone: “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido”. Y el art. 47 establece: “Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11; b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible; c) si la inexactitud de las declaraciones juradas, o de los elementos documentales que deban servirles de base, proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso; d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones, o del capital invertido, o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación. Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos”

(26) No es posible imponer la carga al Órgano Sindical de brindar sustento o prueba para desvirtuar la interpretación y presunción oficiosa del Órgano Administrativo que unilateralmente siempre se interpreta a favor del Fisco. El síndico carece de los elementos técnicos jurídicos para aportar prueba, por cuanto no es un auditor societario ni mucho menos un interventor de los negocios del concursado, además de que adolece de legitimidad para ejercer dichas tareas conforme el alcance del art. 15, LC

(27) Al respecto, resulta importante destacar un fallo dictado por el Superior Tribunal de la Prov. de Córdoba, que ha resuelto: ”Al no existir en materia de acreditación de la causa de las acreencias fiscales -en el marco del proceso concursal de verificación de créditos- reglas probatorias fijas impuestas legalmente, la ponderación de las circunstancias que llevan a tener por demostrada -desde el punto de vista causal- la obligación del contribuyente queda librada al criterio prudencial de los jueces según las reglas de la sana critica racional” (TSJ Cba. - Sala Civil y Comercial - 27/9/2011, “Rozze, Juan Carlos s/pequeño concurso previsión-revisión AFIP - Recurso directo”, con nota aprobatoria de Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 328)

(28) “…La configuración de la infracción prevista en el art. 46, L. 11683 requiere una conducta antijurídica (aspecto objetivo), constituida por la omisión del pago de impuestos, un medio comisivo, mediante la presentación de ‘declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas’, y un resultado dañoso, ‘representado por el ingreso en menos del tributo’ ” (del fallo analizado)

(29) Se ha expresado que la condición de instrumento público de los certificados de deuda, o boletas de deuda emanados de reparticiones oficiales, debe entenderse limitada al ámbito ejecutivo para que han sido previstos, sin que quepa extenderla a procesos de cognición plena como el de la verificación de créditos, en los que, por imperativo legal, debe aducirse y probarse la causa de la obligación (TSJ Cba. - Sala Civil y Comercial - 27/9/2011, “Rozze, Juan Carlos s/pequeño concurso preventivo-revisión AFIP - Recurso directo”)

(30) Conforme lo tiene dicho este Tribunal antes de ahora, siguiendo la doctrina de la Corte Provincial en materia de intereses, "si el Estado puede, en aras del bien común, producir una consolidación de todos sus pasivos con tasas de interés reducida (pues de otro modo no sale de la emergencia), no hay razón para no aplicar el mismo criterio cuando el deudor común, en beneficio de todos sus acreedores, recurre al procedimiento colectivo" (fallo "Silvia SACIFA p/concurso preventivo" - SCJ Mza. - Sala I - 20/5/1997 - VJ.4 - 1998)

(31) Ver autos “Modulor s/quiebra (AFIP)” (CNCom. - Sala C - 2/7/2010) citados por Casadío Martínez, Claudio A.: “El ‘reflejo de pantalla’ y la apreciación de la prueba en la verificación de créditos” - Nota al Fallo - ERREPAR - DSE - Nº 293 - abril/2012 - T. XXIV - pág. 330

(32) Ver Rubiolo, Rubén: “La significación económica en la legislación impositiva: leyes vigentes la desvirtúan” - PET - 27/4/2006

(33) Señala el concursado, en su exposición al respecto, que la no ubicación de los proveedores en los domicilios fiscales no es una cuestión que, por sí sola, permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Apuntó que la misma Sala A adoptó similar decisión en autos “Industria Metalúrgica Clamar S.H.”, del 6/2/2002

(34) Conforme sentencias, la sindicatura del caso bajo análisis se pregunta a qué determinación de oficio se refiere la AFIP: si sólo se ha realizado en los períodos por los cuales no requiere verificación, por lo que no existiría correlación entre causa, objeto del crédito y monto; la presunción fiscal en materia concursal es muy restrictiva, razón por la cual la condicionalidad de los créditos y más “fiscales” no debería ser considerada no sólo porque la ley concursal no los regula expresamente en el art. 36, LC, sino por afectar principios laminares que dan sustento al derecho concursal

(35) “…Asimismo, las impresiones de reflejos de pantalla de consulta de declaraciones juradas con las cuales se intenta acreditar la deuda por su falta de pago … tampoco resultan suficientes con ese designio. Es que dichas impresiones constituyen material probatorio elaborado unilateralmente y que, por cierto, no revisten el carácter de instrumento público”. Del fallo “Rozze, Juan Carlos s/pequeño concurso preventivo - recurso de revisión AFIP - recurso directo” - TSJ Cba. - Sala Civil y Comercial - 27/9/2011

(36) Expresamente el fallo de la Corte sostiene: “…Entendemos que, respecto del crédito por impuesto a las ganancias 2006 y por impuesto sobre los bienes personales 2006, asiste razón al quejoso, pues la AFIP dispuso hasta el 21/9/2007 para peticionar tempestivamente la verificación de ese crédito y ninguna de las actuaciones de la inspección justifica la omisión de hacerlo”

 

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Cita digital: EOLDC090061A